حسابداری کمرال یاتعهدی؟

خیراله مرادی

همکار معاونت توسعه دانشگاه

مقدمه :

    طی 25 سال گذشته ،موج وسیعی ازاصلاحات سازمانی،مدیریتی وحسابداری دربخش عمومی بسیاری ازکشورها به وقوع پیوسته است.مدیریت دولتی نوین نقش برجسته ای دراین اصلاحات داشته است .این اصلاحات شامل پذیرفتن مدیریت بخش خصوصی ،توسعه سازکارهای بازاروتجزیه دولت به واحدهای شبه مستقل کوچکتراست . (هین من وکانلی2011)

بارزترین ویژگی مدیریت دولتی نوین ،تمرکزبرکارایی ،اثربخشی وصرفه جویی اقتصادی درمصرف یابه کارگیری منابع عمومی است .(بهن 2001)

کوشش برای تعریف دیدگاه تجاری بامنطق اقتصادی دردولتها،آنهارابرآن داشته تاسامانه های حسابداری

کمرال (بودجه ای)ونقدی راکنارگذارندوسامانه ی حسابداری تعهدی رامعرفی کنند.

تجربیات پذیرش حسابداری تعهدی:

      فلسفه مدیریت دولتی نوین وانتقال به حسابداری تعهدی درپایان دهه 1980دربلژیک مطرح شده است . یکی ازاولین اصلاحات ، که درواقع اصلاح مهم سامانه حسابداری شهرداری ازکمرال به تعهدی بود، طی سالهای 1995- 1990 رخ داد. امالازم به ذکراست که سامانه حسابداری کمرال قدیمی آنهاکنارگذاشته نشد.

      پذیرش حسابداری تعهدی دربلژیک ومنطقه فلاندرز این کشور نشان دادکه تطابق مبانی حسابداری تعهدی بامحیط دولتی فعالیتهای غیردولتی دشواراست. به نظرمیرسداصلاحات حسابداری تعهدی بیشتردردولتهایاآن دسته ازوزارتخانه هاوموسسات دولتی پذیرفته وموفق آمیزمی باشد، که فعالیتهای نسبتا" شبه بازرگانی رااداره می کنند . برای مثال ، بیمارستانها ومراکز دولتی بهزیستی بلژیک به ترتیب ازنمونه های موفق وغیرموفق درزمینه حسابداری تعهدی می باشند.

مشکلات بنیادی : مسایل نظری

     چارچوب نظری حسابداری مربوط به واحدهای تجاری ، که منجربه حسابداری تعهدی شده است ، برای فعالیتهای غیرانتفاعی دولت مناسب نیست . درواقع ، نکته مهم این است که درتدوین اهداف حسابداری ومبنای آن ، باید به محیط گزارشگری ونیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان توجه شود، چراکه محیط گزارشگری مالی ، اهداف گزارشگری مالی راتحت تاثیرقرارمی دهد.

    الف – اهداف سامانه های حسابداری کمرال وتعهدی 

      حسابداری تعهدی ، قصددارد وضعیت مالی یا عملکرد مالی رابه تصویربکشداماهدف حسابداری کمرال ، فراهم نمودن ابزاری برای ثبت بودجه های مصوب ومصارف بودجه های مختلف است تاسیاستمداران بتوانند مخارج انجام شده (مصارف بودجه )رابا بودجه های مجازمطابقت دهند.

ب- سامانه حسابداری

      درحسابداری کمرال ، تمایلی برای نمایش اثرصحیح لحظه ی تحمل هزینه برروی صورت سودوزیان وجودندارد، بلکه تنها قابل قبول بودن به لحاظ مسایل بودجه ای مهم است . برخلاف حسابداری تعهدی ، درسامانه کمرال به مراحل آغازین بودجه بیشترتوجه می شود . گام نخست درسامانه حسابداری کمرال ، تصویب بودجه است که اغلب مبتنی برفرآیندسیاسی قبلی است . گام دومی که باید درحسابداری کمرال ثبت شود، تخصیص اعتباراست که نوعی تفویض اختیارخرج کردن رانشان می دهدومهم تراین که ازخرج کردن بیش ازحد پیش گیری شود. دوگام اول درمحیط انتفاعی معنی ومفهوم ندارندوبنابراین درحسابداری تعهدی کاربردندارند. براساس ماده 52 قانون محاسبات عمومی ایران ، مراحل خریدوانجام هزینه شامل تشخیص ، تامین اعتبار، تعهد، تسجیل وحواله، اعمال نظارت مالی وپرداخت است.

برای حسـابداری کمرال ، مـراحـل باشمـاره هـا وبرای حسـابداری تعهـدی مـراحـل به صـورت حروف (الف وب )نشان داده شده اند.

تفاوت دوسامانه به لحاظ چرخه درآمدی ازاهمیت کمتری برخورداراست ، زیرا معمولا" زمان شناسایی درآمدها درحسابداری کمرال وحسابداری تعهدی یکسان است . البته این شباهتها ، مانع تفاوت سامانه های حسابداری به لحاظ اهداف ومحیط (زمینه ) نمی شود.

ج-گزارش عملکرد:

      ازآنجاکه بین نهاده  ها وستانده های دولت رابطه ی مبادله ای وجودندارد، مفهوم سودبرای دولت مصداق ندارد. دولت ها ستانده هارابرای کسب درآ مدتامین نم کنند، بلکه آنها منابعی رادریافت می کنند تاصرف ارایه خدمات کنند. به عبارت دیگر ، دربخش عمومی ، سوددرمرکز ثقل قرارنداردونمی توان معیارمربوطی برای اندازه گیری عملکرد باشد.(گوتری، 1998)

درآمدهای دولت درواقع منابعی هستندکه درنهایت صرف تامین امنیت ، بهداشت ، سلامت ، آموزش ، عدالت وغیره خواهندشد، امانتایج واقعی دولت ، آن دسته ازخدمات اجتماعی هستندکه نمی توان آنهارادرقالب حسابداری تعهدی درآوردوبنابراین مربوط بودن صورت سودوزیانی که نتایج اجتماعی غیرقابل اندازه گیری راحذف می کند، شدیدا" موردتردیداست.(کریستینی ووریل، 2008)به عبارت دیگر، حسابداری تعهدی باتمرکزبربهای تمام شده ی خدمات وکارآیی ، دیدگاه محدودی نسبت به عملکرد دولت ارایه می کند.(گوتری، 1998)

یکی دیگرازمشکلات حسابداری تعهدی ، ویژگی معاملات غیرمبادله ای است . دراین معاملات، رابطه غیرمستقیمی بین مبالغ دریافتنی وهزینه های متناظرانجام شده وجودندارد. مالیاتها ، یارانه ها ، کمکهای بلاعوض وهدایانمونه هایی ازاین معاملات هستند.دولتها دراین مـواردنقش "نماینده" راایفـامی کنند.

د-گزارشگری وضعیت مالی:

      نویسندگانی مثل هپ وورث اعتقاددارندترازنامه تنهابرفرآیندبودجه اثرگذاراست واین صورت مالی دربخش عمومی به عنوان یک سازوکارهدایت گرعمل نمی کند. علاوه براین ، ارزش گذاری تعدادقابل ملاحظه ازداراییها ی دولتی بسیاردشواراست. حتی استانداردهای هیات استانداردهای حسابداری بین المللی بخش عمومی هم راهکاری درخصوص مسایل مربوط به حسابداری کلکسیون ها، زیرساخت ها، منابع طبیعی وتجهیزات نظامی ارایه نکرده است . چنین کالاهای سرمایه ای برای کسب سودتحصیل نمی شوند بلکه آنهامقاصدی ازقبیل تامین امنیت ، آموزش وبهداشت وسلامت وفرهنگ رابرای دولت تامین می کنند. آنچه برای دولتها مهم است منافع اجتماعی حاصل ازدارایی ها است . ازنقطه نظرمالکیت دولتهابسیاری ازکالاها راصرفا" به عنوان یک امانتدارنگهداری می کنند.

ه- هم زیستی حسابداری کمرال:

       دردنیای واقعی ، دولتهابه صورت ترکیبی عمل می کنند، بعضی هم فعالیتهای صرفا" دولتی وهم فعالیتهای شبه بازرگانی رااداره می کنند. یک زندان باواحدتولیدپوشاک بایک شهرداری باتاسیسات پارکینگ ، نمومه بارزی دراین خصوص هستند.وجوددولتهایی بادونوع فعالیت مذکور(دولتی/ شبه بازرگانی)دلیل وجود سامانه حسابداری ترکیبی ازقبیل حسابداری تعهدی تعدیل شده راتبیین میکند.اگراین واقعیت رابپذیریم که هرکدام این سامانه ها به یک چارچوب مفهوم حسابداری متفاوتی پاسخ می دهند، بحث وجدل درخصوص این که کدام سامانه باید غالب باشد(وچیرگی کنونی حسابداری تعهدی)خاتمه خواهدکرد.

نتیجه گیری:

      درارزیابی وانتخاب مبانی حسابداری نبایدازرویکردسیاه وسفید استفاده کرد. هریک ازسامانه های حسابداری کمرال وتعهدی ، نقاط قوت وضعفی دارند. درانتخاب مبانی حسابداری بایدبه شرایط محیطی ونیاز استفاده کنندگان توجه شود. هرچه دولت فعالیتهای انتفاعی بیشترانجام دهد، کاربردوحتی ضرورت استفاده ازحسابداری تعهدی برای آن بیشترمی شود.